Drohen RNH-Rentnern in Portugal Nachzahlungen?
Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3.9.2025 in der Rechtssache X R 1/24
Das Urteil des Bundesfinanzhofs zum steuerlichen Sonderstatus Residente Não Habitual (RNH) hat in der Presse große Aufmerksamkeit erregt. Viele in Portugal steueransässige Rentner fragen sich seither, ob diese Entscheidung Auswirkungen auf ihre eigene steuerliche Situation haben könnte. Rechtsanwalt und Advogado Dr. Alexander Rathenau – der im Urteil des Bundesfinanzhofs mehrfach zitiert wird – klärt auf.
1. Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Portugal und Deutschland
a) Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, Artikel 18 DBA
Um die Bedeutung und Tragweite des Urteils richtig einordnen zu können, ist das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Portugal und Deutschland vom 15. Juli 1980 (DBA) zu erläutern. Das DBA soll vermeiden, dass Einkünfte, die eine Person in beiden Staaten erzielt hat, doppelt besteuert werden.
Zentral ist dabei Artikel 18 DBA, der die Besteuerung von Renten regelt. Dort heißt es: „Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden.“
Artikel 18 betrifft Ruhegehälter aus früherer unselbstständiger Tätigkeit. Das Besteuerungsrecht liegt grundsätzlich bei dem Staat, in dem der Bezugsberechtigte ansässig ist.
Wichtig ist dabei: Diese Regel gilt auch für Ruhegehälter, die aus öffentlichen Kassen gezahlt werden. Die Zuerkennung der Steuerberechtigung an den Vertragsstaat, in dem der Ruhegehaltsempfänger ansässig ist, bewirkt eine Befreiung von der Besteuerung im anderen Staat. Für einen in Portugal ansässigen Bezugsberechtigten gilt somit ausschließlich die Wohnsitzstaatsbesteuerung, womit eine deutsche Besteuerung grundsätzlich vermieden wird. Das alleinige Besteuerungsrecht steht der Republik Portugal als Ansässigkeitsstaat zu.
Artikel 18 gilt für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen aus früherer unselbstständiger Arbeit. Die betreffenden Zahlungen dürfen keine Gegenleistung für aktuell oder früher erbrachte Tätigkeiten darstellen – wie dies bei Löhnen oder Gehältern der Fall wäre. Vielmehr müssen sie Ausfluss eines bereits beendeten Dienst- oder Arbeitsverhältnisses sein, also eine Folge der früheren Beschäftigung, ohne dass hierfür noch eine Arbeitsleistung erbracht wird.
Der Begriff „ähnliche Vergütungen“ erweitert den Anwendungsbereich von Artikel 18 in zwei Richtungen. Erstens umfasst er nicht nur klassische, wiederkehrende Geldleistungen, sondern auch Einmalzahlungen, sofern sie in ihrem wirtschaftlichen Gehalt einem Ruhegehalt vergleichbar sind.
Dies können nach zutreffender Ansicht auch Vorruhestandsgelder sein, solange sie nicht als Arbeitsentgelt zu qualifizieren sind und der Absicherung im Alter dienen. Zweitens fallen darunter auch Naturalleistungen, also Vorteile, die nicht in Geld bestehen. Ein Beispiel wäre etwa, wenn ein ehemaliger Arbeitnehmer auch nach Ende des Arbeitsverhältnisses noch Anspruch auf die Nutzung eines Firmenwagens oder anderer geldwerter Vorteile hat.
Nicht unter Artikel 18 fallen nachträgliche Einkünfte, die zwar erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zufließen, aber weiterhin Entgelt für während des Arbeitsverhältnisses geleistete Arbeit darstellen – etwa Abfindungen. Solche Zahlungen gelten nicht als Ruhegehälter und werden daher nicht von Artikel 18 erfasst.
Nicht unter Artikel 18 fallen Altersrenten, die aus Versicherungsverhältnissen gezahlt werden, selbst dann nicht, wenn die Beiträge hierfür – zumindest teilweise – vom früheren Arbeitgeber im Rahmen der Vergütung übernommen wurden. Der Grund ist: Die Rentenzahlungen selbst ergeben sich nicht aus einem früheren Dienst- oder Arbeitsverhältnis, sondern aus einem eigenständigen Versicherungsverhältnis.
Gleiches gilt für Leibrenten, unabhängig davon, ob sie entgeltlich (z. B. durch Zahlung einer Einmalprämie) oder schenkungsweise erworben wurden. Auch sie stellen keine Vergütung für eine frühere unselbstständige Tätigkeit dar und fallen daher nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 18.
b) Auffangnorm, Artikel 22 Abs. 1 S. 1 DBA
Ferner geht aus Artikel 22 Abs. 1 S. 1 DBA hervor: „Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, können ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden.“
Artikel 22 Abs. 1 weist Einkünfte, die im DBA nicht ausdrücklich geregelt sind, dem Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zu. Das bedeutet: Nur der Staat, in dem die berechtigte Person ansässig ist, darf diese Einkünfte besteuern, wie im Rahmen von Artikel 18. Ist der Bezugsberechtigte demnach in Portugal ansässig, steht grundsätzlich allein Portugal – wie bei Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen – das Besteuerungsrecht zu. Eine Besteuerung in Deutschland ist ausgeschlossen.
Unter Artikel 22 Abs. 1 fallen insbesondere klassische Sozialversicherungsrenten sowie Leibrenten. Auch Leistungen aus Versorgungswerken, etwa aus dem Versorgungswerk für Rechtsanwälte, fallen unter Artikel 22 Abs. 1, wie der Bundesfinanzhof am 3. September 2025 entschied. Leistungen, die auf eigenen Beiträgen beruhen und aus einem berufsständischen Versorgungswerk stammen, seien nicht als Ruhegehälter aus früheren unselbstständigen Dienstleistungen einzustufen. Vielmehr handele es sich um Leibrenten aus der Basisversorgung eines berufsständigen Versorgungswerks.
c) Rückfallklausel, Artikel 22 Abs. 1 S. 2 DBA
Somit ist festzustellen, dass alle oben genannten Einkünfte in Portugal versteuert werden, wenn der Bezugsberechtigte in Portugal ansässig ist. Artikel 22 Abs. 1 S. 2 DBA führt allerdings aus: „Unterliegen die Einkünfte jedoch in diesem Staat nicht der Steuer, so können sie im anderen Vertragsstaat besteuert werden.“ Dies nennt man eine sog. Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel). Nur sehr wenige Doppelbesteuerungsabkommen enthalten eine derartige Rückfallklausel; sie stellt eine besondere Eigenheit des portugiesischen Abkommens dar.
Nach dieser Regelung dürfen Einkünfte, die unter die Auffangvorschrift des Artikels 22 Abs. 1 Satz 1 fallen – also Einkünfte, die in keinem anderen Artikel des DBA erfasst sind und deshalb grundsätzlich ausschließlich Portugal als Ansässigkeitsstaat des Bezugsberechtigten zur Besteuerung zugewiesen werden –, ausnahmsweise in Deutschland besteuert werden, sofern sie in Portugal keiner Besteuerung unterliegen.
2. Sonderstatus Residente Não Habitual (RNH) in Portugal
Bis zum 1. April 2020 erhob Portugal im Rahmen des RNH-Programms keine Steuern auf aus dem Ausland bezogene Renten und Pensionen. Seitdem unterliegen ausländische Ruhegehälter einem pauschalen Steuersatz von 10 Prozent (lesen Sie dazu anwalt-portugal.de/2020/04/01/steuer-auf-ruhegehaelter-von-rnh-residenten). Der Begriff „Renten“ bzw. „Pensionen“ ist in diesem Zusammen-hang weiter gefasst als in Artikel 18 DBA, weil er sich auf die Terminologie des portugiesischen Einkommensteuergesetzes bezieht und daher einen breiteren Kreis von Leistungen umfasst.
Im genannten Verfahren vor dem Bundesfinanzhof profitierte der Kläger noch von der damaligen Null-Prozent-RNH-Regelung. Nur aus diesem Grund kam das Gericht zu dem Ergebnis, dass das Besteuerungsrecht für seine Zahlungen aus dem Versorgungswerk an Deutschland zurückfiel.
Für in Portugal ansässige Bezieher von Ruhegehältern bedeutet das Urteil insgesamt Folgendes: Nachzahlungen an den deutschen Fiskus kommen nur für solche Einkünfte in Betracht, die unter die Auffangklausel des Artikel 22 Abs. 1 S. 1 DBA fallen und in Portugal nicht besteuert wurden; Ruhegehälter im Sinne des Artikel 18 DBA hingegen unterliegen ausschließlich dem Wohnsitzstaat Portugal und werden selbst dann nicht von der Rückfallklausel erfasst, wenn dort – wie unter der Null-Prozent-RNH-Regel – keine Steuer erhoben wurde.
Das Urteil betrifft daher nur einen sehr kleinen Personenkreis.
Leider sind viele Presseberichte irreführend, da sie inhaltlich schlicht falsch sind.